Löschung des Hofvermerks: Vorsicht vor steuerlichen Nachteilen

Beabsichtigt ein Hofeigentümer (Hof iSd Höfeordnung) die Nachfolge zu klären, so stellt sich regelmäßig zunächst die Frage der Wirtschaftsfähigkeit seiner Nachkommen. Eine Hofübergabe an ein Kind ist – außer in einigen wenigen Ausnahmefällen –  nur möglich, wenn das Kind wirtschaftsfähig iSd HöfeO ist. Sind die Abkömmlinge des Hofeigentümers dies nicht und/oder haben sie kein Interesse, den Hof weiter zu bewirtschaften und ist dieser z.B. verpachtet, so ist eine Hofübergabe im Rahmen der HöfeO m.E. nicht möglich. Der Hof ist dann aus der Höferolle zu löschen, um den Weg zum gesetzlichen Erbrecht zu eröffnen.

Grundsätzlich kann der Hofeigentümer den Hoferben durch Testament bestimmen. Solange der Hof aber noch Hof iSd HöfeO ist, ist die Testierfreiheit gemäß § 16 HöfeO eingeschränkt. Das zu errichtende Testament darf nicht gegen die Grundregeln der HöfeO verstoßen. Das heißt, dass auch testamentarisch nur ein Erbe bestimmt werden kann und dieser wirtschaftsfähig sein muss. Sind die/der eingesetzte(n) Erbe(n) dies nicht, besteht das Risiko, dass wirtschaftsfähige Geschwister oder Nichten/ Neffen Hoferben würden, sollte der Hof zum Zeitpunkt des Erbfalles noch in der Höferolle eingetragen, bzw. Hof iSd Höfeordnung sein. Dieses Risiko kann nur dadurch ausgeschlossen werden, dass der Hofvermerk gelöscht wird. In diesem Fall steht es dem Hofeigentümer frei, mehrere, auch nicht wirtschaftsfähige Kinder als Erben zu bestimmen.

Wenn landwirtschaftliche Betriebe mehreren Kindern vererbt werden sollen, sind zwingend steuerliche Folgen zu berücksichtigen.

Wäre die Übertragung auf mehrere Kinder als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG einzuordnen, hätte dies nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (im Folgenden: BFH) zur Folge, dass die stillen Reserven zu versteuern wären (vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2009, Az: IV R 7/07). Es entsteht dann ein Betriebsaufgabegewinn, welcher in der Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert des landwirtschaftlichen Betriebs/ der Flächen und dem Buchwert erwächst. Die Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Satz 2 EStG ist unter gewissen Voraussetzungen zwar steuerlich begünstigt. Gleichwohl dürften nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH erhebliche Steuerverbindlichkeiten zu erwarten sein.

Auch das Niedersächsische Finanzgericht hat mit der Entscheidung vom 02.07.2013 (AZ 15 K 260/11) klargestellt, dass die Löschung des Hofvermerks nicht automatisch die Auflösung der stillen Reserven zur Folge hat. Aus dem Antrag auf Löschung des Hofvermerks könne gerade nicht auf den Willen zur Betriebsaufgabe geschlossen werden. Dieser Antrag habe nur erbrechtliche Bedeutung. Die Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bleibe von der Löschung des Hofvermerks vollkommen unberührt. Auf den Willen zur Betriebsaufgabe kann nicht aus dem Antrag auf Löschung des Hofvermerks geschlossen werden. (vgl. BFH Urteil vom 27.11.1997, Az: IV R 86/96).

Danach besteht z.B. ein an Dritte verpachteter Betrieb auch im Erbfall fort, mit der Konsequenz, dass eine Betriebsaufgabe nicht eintritt. Die Erben treten als Rechtsnachfolger in die Rechtstellung des Verpächters ein, die Grundstücke bleiben in der Hand der Rechtsnachfolger/ Erben Betriebsvermögen. Dies soll solange gelten, bis die Grundstücke entnommen werden oder der Betrieb aufgegeben wird. Zur Aufgabe des Betriebes müssten die Erben eine Aufgabeerklärung abgeben. Solange dies nicht erfolgt, sind die stillen Reserven von den Erben (zunächst) nicht zu versteuern. Der Betrieb wird als ruhender Betrieb weitergeführt. Voraussetzung ist aber, dass Hofstelle und Wirtschaftsgebäude beibehalten werden, und eine spätere Fortführung des Betriebs durch die Eigentümer nach Ablauf der Pachtzeit möglich ist (BFH a.a.O). Die Abgrenzung ist nicht in jedem Fall eindeutig.

Das Finanzgericht Münster folgte mit Urteil vom 24.04.2015 (vgl. Az: 14 K 4172/12 E) der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts. Die unentgeltliche Übertragung von landwirtschaftlichen Nutzflächen auf drei Personen der Nachfolgegeneration könne ohne die Aufdeckung der stillen Reserven durch Buchwertübertragungen nach § 6 EStG erfolgen, wenn bei ruhender landwirtschaftlicher Tätigkeit als selbstständige Teilbetriebe anzusehende Flächen jeweils von mehr als 3.000 m² übertragen werden. In Anbetracht der für den einzelnen Erben verbleibenden, kleinen Flächen erscheint fraglich, ob diese noch als wirtschaftsfähiger Hof anzusehen sind. Gegen die Entscheidung wurde Revision eingelegt. Der BFH (Az: VI R 63/15) wird sich mit der Frage auseinandersetzen, wie und unter welchen Voraussetzungen eine Betriebsstillegung anzunehmen ist, wenn der Hof im Rahmen der Erbfolge geteilt wird.

Konsequenzen für die Praxis

Nach derzeitiger Rechtslage scheint eine Vererbung eines Hofes an mehrere Kinder nach Löschung der Hofvermerke möglich, ohne dass ein Betriebsaufgabegewinn zu versteuern wäre. Es können die Hofvermerke gelöscht und ein entsprechendes Testament errichtet werden. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Der BFH wird sich mit der Frage, wann die Übertragung als Betriebsaufgabe gewertet werden muss auseinandersetzen. Dies kann zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen.